Разницы при определении объекта обложения налогом на прибыль операций с инвестиционной недвижимостью

Какие разницы учитываются при определении объекта обложения налогом на прибыль в случае осуществления операций с инвестиционной недвижимостью, которая в бухгалтерском учёте оценивается по первоначальной/справедливой стоимости? В соответствии с пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Налогового кодекса Украины от 2 декабря 2010 года № 2755-VI с изменениями и дополнениями (далее — НКУ) объектом обложения налогом на прибыль является прибыль с источником происхождения из Украины и за её пределами, который определяется путём корректировки (увеличения или уменьшения) финансового результата до налогообложения (прибыли или убытка), определённого в финансовой отчётности предприятия в соответствии с национальными положениями (стандартами) бухгалтерского учёта или международными стандартами финансовой отчётности, на разницы, которые определены соответствующими положениями НКУ.

Разницы, возникающие при начислении амортизации необоротных активов, формируются в соответствии с требованиями ст. 138 НКУ.

Согласно п. 138.1 ст. 138 НКУ финансовый результат до налогообложения увеличивается, в частности:

• на сумму начисленной амортизации основных средств и/или нематериальных активов в соответствии с национальными положениями (стандартами) бухгалтерского учёта или международными стандартами финансовой отчётности;
  
• на сумму остаточной стоимости отдельного объекта основных средств или нематериальных активов, определённой в соответствии с национальными положениями (стандартами) бухгалтерского учёта или международными стандартами финансовой отчётности, в случае ликвидации или продажи такого объекта.
  

В соответствии с п. 138.2 ст. 138 НКУ финансовый результат до налогообложения уменьшается, в частности:

• на сумму рассчитанной амортизации основных средств и/или нематериальных активов в соответствии с п. 138.3 ст. 138 НКУ;
  
• на сумму остаточной стоимости отдельного объекта основных средств или нематериальных активов, определённой с учётом положений ст. 138 НКУ, в случае ликвидации или продажи такого объекта;
  
• на сумму первоначальной стоимости приобретения или изготовления отдельного объекта непроизводственных основных средств и/или непроизводственных нематериальных активов и расходов на их ремонт, реконструкцию, модернизацию или другие улучшения, в том числе отнесённых к расходам в соответствии с национальными положениями (стандартами) бухгалтерского учёта или международными стандартами финансовой отчётности, в случае продажи такого объекта непроизводственных основных средств и/или нематериальных активов, но не более суммы дохода (выручки), полученной от такой продажи.
  

Остаточная стоимость основных средств, других необоротных и нематериальных активов для целей разд. III НКУ — сумма остаточной стоимости таких средств и активов, определяемая как разница между первоначальной стоимостью и суммой рассчитанной амортизации в соответствии с положениями разд. III НКУ (пп. 14.1.9 п. 14.1 ст. 14 НКУ).

Для расчёта амортизации в соответствии с положениями п. 138.3 ст. 138 НКУ определяется стоимость основных средств и нематериальных активов без учёта их переоценки (уценки, дооценки), проведённой в соответствии с положениями бухгалтерского учёта (абзац второй пп. 138.3.1 п. 138.3 ст. 138 НКУ).

С учётом требований пп. 138.3.2 п. 138.3 ст. 138 НКУ для целей налогообложения амортизация основных средств начисляется в случае их назначения для использования в хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Таким образом, финансовый результат до налогообложения увеличивается на сумму начисленной амортизации инвестиционной недвижимости, которая учитывается в бухгалтерском учёте по первоначальной стоимости с учётом накопленной амортизации (далее — по первоначальной стоимости), в соответствии с национальными положениями (стандартами) бухгалтерского учёта или международными стандартами финансовой отчётности.

В случае, если инвестиционная недвижимость, которая учитывается в бухгалтерском учёте по первоначальной стоимости, не предназначена для использования в хозяйственной деятельности, то такие активы не подлежат амортизации для целей налогообложения и, соответственно, финансовый результат не уменьшается на сумму амортизации этих активов.

В случае продажи инвестиционной недвижимости, учитываемой в бухгалтерском учёте по первоначальной стоимости, которая предназначена для использования в хозяйственной деятельности, и подлежит амортизации в налоговом учёте, финансовый результат до налогообложения увеличивается на сумму остаточной стоимости таких активов, определённой в соответствии с правилами бухгалтерского учёта, и уменьшается на сумму остаточной стоимости этих активов, определённой с учётом положений ст. 138 НКУ.

При продаже инвестиционной недвижимости, учитываемой в финансовом учёте по первоначальной стоимости, которая не предназначена для использования в хозяйственной деятельности, финансовый результат до налогообложения увеличивается согласно п. 138.1 ст. 138 НКУ на сумму остаточной стоимости таких активов, определённой согласно бухгалтерскому учёту, и уменьшается в соответствии с п. 138.2 ст. 138 НКУ на сумму первоначальной стоимости приобретения или изготовления и затрат на их ремонт, реконструкцию, модернизацию или другие улучшения таких активов, определённой согласно бухгалтерскому учёту, но не более суммы дохода (выручки), полученной от такой продажи.

В случае осуществления операций по объектам инвестиционной недвижимости, учитываемой в бухгалтерском учёте по справедливой стоимости (амортизация и обесценение не признаются), в налоговом учёте не возникают разницы, определённые нормами пп. 138.1 и 138.2 ст. 138 НКУ. Результаты от осуществления операций с такими активами (продажа, переоценка) определяются в соответствии с правилами бухгалтерского учёта и отражаются в составе финансового результата до налогообложения без корректировок.

Информационно-справочный департамент ГНС Украины